Приняв решение в пользу налогового органа по делу о возможности учета в расходах взносов в НПФ в 2005 году, президиум ВАС признал: в России закон, принятый и опубликованный под новый год, может начать действовать уже через сутки. Даже несмотря на то, что этот закон ухудшает положение налогоплательщиков.
Опубликовано постановление президиума ВАС по делу А40-23728/2008, суть которого в конечном итоге упирается в вопрос сроков вступления в силу изменений в НК, ухудшающих положение налогоплательщика.
Компания в 2005 году перечисляла взносы по пенсионному страхованию на солидарный счет в НПФ. На индивидуальные счета работников средства поступали лишь в момент возникновения пенсионных оснований. Суммы взносов компания ставила в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль уже в 2005 году, с чем не согласились налоговый орган, суд первой инстанции, и, в конечном итоге, президиум ВАС.
В конце декабря 2004 года, точнее - 29 декабря, был подписан вносящий изменения в статью 255 НК "Расходы на оплату труда", а именно в абзац 4 пункта 16 этой статьи, закон № 204-ФЗ. До вступления в силу этого закона на расходы можно было относить перечисленные в НПФ взносы независимо от того, на солидарные или на индивидуальные счета зачислены средства. После его вступления в расходах учитывать можно только суммы, поступившие на именные счета.
В заключительных положениях 204-ФЗ указано: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, за исключением положений, для которых настоящим Федеральным законом предусмотрен иной порядок вступления в силу". Для нормы, вносящей изменения абзац 4 п.16 ст. 255 НК, особого порядка вступления в силу не предусмотрено. Официальное опубликование состоялось 31.12.2004, то есть прямо под новый год.
Относя спорные взносы на расходы в 2005 году, компания считала, что 204-ФЗ мог вступить в силу только через месяц после опубликования и применяться с нового налогового периода, то есть уже с 2006 года. Такой порядок вступления в силу соответствовал бы пункту 1 статьи 5 НК. Позицию налогоплательщика поддержали суды апелляционной и кассационной инстанций.
Однако президиум ВАС, вынося решение в пользу налогового органа, принял тот порядок вступления в силу, который указан в самом 204-ФЗ, то есть счел, что его положения, вступившие в силу 31.01.2005 (месяц со дня официального опубликования), распространяются уже на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Фактически, выглядит это так, как если бы ВАС признал правомерной обратную силу закона, ухудшающего положение налогоплательщика, что противоречит пункту 2 статьи 5 НК.
Однако в данном конкретном случае налогоплательщик, вероятно, не внакладе. В тот период действовал ЕСН по ставке 35%, и в базу по ЕСН включалось то же, что и в расходы по налогу на прибыль (в части расходов на оплату труда). То есть если спорные выплаты не включены в расходы, то налогоплательщик может исключить их из базы по ЕСН (эту идею подал один из судей ВАС на заседании). Трехлетний срок в таких случаях исчисляется с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав.
